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52fw.cn 05-05 次遇见内容提要：本文简要论述了美国《外国账户税务合规法案》（The Foreign Account Tax Compliance Act，简称FATCA）政府间协议出台的背景和原因，对FATCA在我国的实施将产生的影响进行了评价，探讨了中美签订政府间协议中存在的问题，并有针对性地提出了应对的意见和建议。
关键词：FATCA 政府间协议
2007年美国次贷危机引爆了全球金融危机，在严峻的国内外经济形势下，美国的财政收支面临巨大的矛盾和压力：一方面是国际逃税行为导致大量税源流失海外，政府债台高筑；另一方面，政府应对金融危机，复苏和发展经济的政策需要财政收入的支持。在内忧外患的困境下，美国开始反思，并把强化美国公民和居民的海外资产及收入的税收管理纳入讨论日程。经过多次研究，2009年10月FATCA最终形成，并于同年12月进行修订，2010年3月其作为《奖励雇佣恢复就业法案》（Hiring Incentives to Restore Employment，简称HIRE）的一部分被通过。FATCA法案主要包括两方面内容，即自动申报信息和惩罚性预提税，是否征收惩罚性预提税是根据自动申报信息要求的实现情况而定的。具体而言，FATCA规定外国金融机构（FFI）和外国非金融机构（NFFI）承担信息申报的义务，如果其未履行信息申报义务，则任何来源于美国的可预提款项（Withholdable Payments）将被征收30%的预提税。
一、《协议范本》制定的背景：单边向双边的转变
FATCA的预提税和信息报告规定采取强硬立场打击离岸逃税。然而，毋庸置疑的是美国极大地延伸了其权责范围，可以说FATCA是迄今为止美国长臂管辖权（Long-Arm Jurisdiction）在税收征管领域最大范围的延伸。①这是因为，首先，FATCA凌驾于现有税收协定所规定的任何条款之上，②要求外国金融机构耗费大量的时间、人力、物力、财力协助美国国内法的实施实属过分之举。作为在美国投资的代价，外国金融机构必须主动披露信息的规定无疑会对一国经济主权产生剧烈冲击。而且，FATCA会造成诸多法律障碍，首当其冲的就是银行保密法，许多金融机构所在地为了保护客户的隐私，禁止银行或公司直接向外国政府提供客户信息。面对这种特别的“侵略”，部分外国税收立法者及工作者表示他们已经做好准备，并且考虑采取报复措施，即制定自己版本的FATCA，以此要求美国金融机构协助执行外国税法。③这显然不利于开展长期的国际税收合作。其次，FATCA规定外国金融机构应对其所有客户群开展广泛、深入、详细的尽职调查，识别美国客户，获取美国客户的信息并每年向美国国内收入局申报，中国人民银行《金融机构反洗钱规定》的相关规定为金融机构和非金融机构已经设立了尽职调查义务。（2）反洗钱金融行动特别工作组（FATF）规定的尽职调查义务标准。该标准是国际标准，我国在2007年已经通过FATF的同行评议。（3）《协议范本》附件一中规定的尽职调查标准。如果是坚持我国国内法规所确立的标准来确定“尽职调查”问题，那么就会出现两种情况：当其他标准与我国国内标准相一致的时候，依照我国国内法标准是完全合理的，而且国内法标准属于本国的法律体系的一部分，本国的法律与政策语境将使得具体理解和实施“尽职调查”义务变得更为简便易行；当其他标准与我国国内标准存在重大或较大差异时，则将产生一个如何协调处理国际协定与国内法的问题。因为我国对条约的国内实施没有明确地确立“直接并入”的方式（除非全国人大在批准条约时明确要求在国内直接实施），采用其他标准意味着我国将承担超过国内标准的新义务，如果不对国内法进行修改，我国金融机构和监管机构将无法履行新义务，最终产生国际责任。
其次，《协议范本》第2条第2款中规定的信息交换制度也会产生法律冲突问题。具体表现在两个方面：一是我国国内法对银行保密义务规定相对较多，对于信息披露交换的规定相对较少，国内法中属于可交换信息的账户信息，其范围是小于FATCA的规定的，某些FATCA要求获取并申报的信息在我国属于银行保密义务之列。《中华人民共和国储蓄管理条例》第五条、第三十二条，《中华人民共和国商业银行法》第二十九条、第三十条、第五十三条，《中华人民共和国银行业监督管理法》第十一条和《中华人民共和国人民币结算账户管理办法》第八条都规定银行有保密的义务，这与《协议范本》中设定的义务有冲突之处；二是我国对允许交换的信息往往加以诸多限制性规定，在获取并交换的程度、程序等方面与FATCA的规定存在差异。例如，《中华人民共和国税收征管法》第五十四条第6项虽然规定了税务机关查询纳税人存款账户的事项，但同时也规定了诸多限制，包括行使存款账户检查权的限制以及查询的账户内容的限制，且仅限于税收违法案件。
最后，《协议范本》第3条第6款要求伙伴国按照相关双边税收协定履行义务。根据《中美双边税收协定》第25条的规定，情报交换不受缔约国一方或者双方居民条件的限制。但是，根据《国际税收情报交换工作规程》第8条情报交换的一般范围中的要求，纳税人的范围应仅限于税收协定缔约国一方或双方的居民，但允许缔约国双方作出例外规定。两者在范围上没有完全重叠。
一旦我国与美国签订相关的政府间协议，我国就必须对相关国内法律进行修订。目前建议的国内法修改程序主要有两种：一种是通过财政部、国家税务总局、中国人民银行联合发文的形式进行修改，另一种是启动全国人大立法、修法的程序予以修改。鉴于上位法优于下位法的原则，联合发文的法律效力较低，无法修改诸如《中华人民共和国商业银行法》等法律，我国则要通过启动立法程序予以修改。而启动立法程序，则意味着手续繁琐，时间冗长，牵涉机构多，人力物力花费大。
（二）FATCA对我国经济利益的影响
为了促进FATCA的有效实施，减少外国金融机构满足合规要求的行政成本，避免金融机构所在国有关客户信息保密法的障碍，美国开始寻求与他国谈签合作协议，并为此出台了政府间协议范本供各国参照。对此，需要明确的是，与人权领域的条约、议定书所不同的是，国际税收合作条约、协议是以实现国家利益为其宗旨和内容的。因此，以FATCA为基础的政府间协议的确立和履行必须是以互惠权益为基础和条件，完全以“利他”为目的的义务规范是很难确立和履行的。为确保中美之间在FATCA的问题上通过谈判协商达成一种真正平等互惠的解决方法，仅仅只是分析双方在协议条款上是否做到对等、平衡是远远不够的。有必要全面、深入地分析比较以FATCA为基础的政府间协议给双方经济利益所带来的实际影响，这将涉及实际税收利益的获得、国家对外投资政策、履行协议的成本以及国内法的修改调整等具体问题。这些应当成为中美就FATCA问题进行谈判协商的重要基础和内容。一个充分考虑实际影响效果并能够予以合理调整的解决方案才能真正实现平等互惠。
中美双方签订政府间协议从表面上来看，有着共同的目标：即中美双方在课税上都采用来源地税收管辖权和居民税收管辖权并存的原则，双方都希冀通过签订协议以加大透明度、强化申报、加大处罚力度，从而获得本国纳税人在海外拥有的账户和投资信息，最后达到增加本国税收之目的。然而，在现实中，中美双方自海外投资中获得的税收信息总量显然并不对等。具体表现如下：
1.实际可增加的税收利益相差悬殊。《协议范本》要求来源地国获取投资者在其境内的税收信息，然后向居民国交换，居民国再根据交换的税收信息对本国从事海外投资的投资者征税。因此，一国对外投资的数额及其收益直接影响着该国是否能从政府间协议中获得实质利益。简单地说，在不考虑投资回报率、税率等因素情况下，投资越多，意味着投资所得越多，来源地国获取的税收信息就越多，居民国根据交换的税收信息所征收的税款就越多。
根据美国经济分析局的数据，①中美双方相互实际投资相差巨大，投资所得数额悬殊。
通过对我国对美国直接投资和美国对我国直接投资额的对比，不难发现，2001～2011年虽然两国的投资额在不断增长，但自2008年起，美国对我国投资就一直在500亿美元以上，这11年间最低水平（即2002）也在100亿美元以上。反观我国，对美国投资的历史最高水平（即2011年）也不过38亿美元，不到美国历史最低水平的1/2（见图1）。通过对不考虑现行成本调整的中美直接投资所得对比，不难发现，2011年美国对华直接投资所得为96亿美元，是我国2011年对美直接投资所得的56倍（见图2）。因此，可以推断出，通过政府间协议，我国从美国交换的信息是美国从我国交换信息的1/56，这说明我国通过交换信息获取的利益与美国是不对等的。与中美双方的情况不同的是，英美双方的投资额和投资所得是比较平均的。仍以2011年为例，美国对英国投资额为5493亿美元，投资所得为317亿美元（见图3）；英国对美国投资额为4421亿美元，投资所得为275亿美元。双方在相互投资和投资所得上相差无几（见图4）。因此，可以说，美国与英国之间的政府间协议是在两国相互投资额和投资回报率均等的条件下适用的。如果我国与美国签订此协议，则应当结合我国在美国的投资额以及在美投资的所得进行斟酌。
图1 以历史成本计算的中美直接投资额对比
图2 不考虑现行成本调整的中美直接投资所得对比
图3 以历史成本计算的英美直接投资额对比
图4 不考虑现行成本调整的英美直接投资所得对比
#p#分页标题#e#2.双方的利益需求与供给资源存在偏差。我国企业利用的离岸避税地多为群岛等地区，并非为美国。根据商务部发布的《2010年中国对外直接投资统计公报》，2010年末我国对外直接投资存量排名前三的地区分别为中国香港、英属维尔京群岛和开曼群岛，而美国排在第七位。① 这表明我国企业利用海外账户逃税、避税最猖獗的国家和地区并不是美国。即使我国与美国交换了信息，获得的信息对于打击逃税、避税行为仍然是非常有限的。从这一点上看，我国与美国在共同利益上是有偏差的（见图5）。
图5 2010年末我国对外直接投资存量前十的国家（地区）
#p#分页标题#e#三、我国的应对之策
针对《协议范本》可能对我国产生的不利影响，我国在谈签协议的过程中应当结合我国的立法现状，同时借鉴其他国家的实践经验。为此，笔者建议如下：
首先，我国应当加快修改国内法的进程，构建情报信息交换平台，健全信息交换合作机制，完善信息使用的监管制度。由于没有一个统一的信息交换合作机制，对于各部门交换获取信息的程序、范围、内容、限制以及泄露之后的追责缺少规定，税务部门以及国家安全部门在反腐反洗钱的程序上存在很多障碍：公安局在追查犯罪请求提供所必需的情报时常常遭到各部门的推诿；税务部门难以辨明哪些部门对情报的需求是确有必要的，也无法确定应当提供信息的范围；税务部门提供情报后因其他部门过失造成的情报泄露缺乏责任承担者等等。因此，我国税务部门应当在税收信息交换方面做出努力，以协调不同部门不同单位对获取信息的需求。同时，为了更好地追踪变动的情报，更快地获得税收信息以打击金融犯罪，需要积极开展应用研究，进行对税收情报获取方法、手段和工具的探索和使用，建立一个情报库，完善情报检索系统，保证充分、完整、及时地获取相关资源。构建一个情报交换平台，负责整理和储存各部门提供的信息，通过对数据的标准化建设、交换流程的具体规定，实现政府间各部门、金融机构的信息共享。
其次，在谈签协议和修订国内法的过程中，我国可以借鉴其他国家的经验。比如对《协议范本》规定的纳税人身份识别号（TIN），我国可以结合本国的税收征管实践，用账户持有人的本国身份证号或护照号代替纳税人身份识别号。
最后，在大量政府间协议达成后，国际税收行政合作需要改变仅少数国家从充当跨境税收中介机构的金融机构中受益的现状，那么形成一个多边自动信息申报体制显得尤为重要。我国应当主动参与国际事务，积极推动多边自动信息交换平台的建立和完善。
参考文献
（1）MICHEL， S.D. & ROSENBLOOM， H.D.， 2011， FATCA and Foreign Bank Accounts： Has the U.S. Overreached？ Tax Analysts， May 30.
（2）HEIBERG， J.， 2012， FATCA： Toward A Multilateral Automatic Information Reporting Regime， Washington & Lee Law Review， Summer.
（3）JOLLY， D. & KNOWLTON， B.， 2011， Law to Find Tax Evaders Denounced， New York Times， Dec. 27.
（4）JENSE， N.， 2010， How to Kill the Scapegoat： Addressing Offshore Tax Evasion with a Special View to Switzerland， Vanderbilt Law Review， Nov.
作者单位：武汉大学国际法研究所